■ 曹庆峰
最近，薇娅因偷逃税款被追缴、加收滞纳金并处罚款总计13.41亿元的事件引发全网热议，其中，通过虚构业务将劳务报酬所得转换为经营所得这一违法细节常被提及，也引起社会公众对劳务报酬所得与经营所得边界的讨论。本文也想借此探讨一下政府采购评审专家报酬到底是劳务报酬所得，还是经营所得。或许说到这儿，有人就会觉得这不是无稽之谈吗？政府采购评审专家报酬当然是劳务报酬所得，我们不是经常说发政府采购评审专家劳务费吗？是的，但实践中，经办人员不也经常纠结于这项劳务费是否需要开具发票吗？因此，笔者认为，很有必要先对政府采购评审专家报酬是劳务报酬所得还是经营所得作一下分析。
一方面，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）第六条的规定，劳务报酬所得是指个人从事劳务取得的所得，而经营所得则列举了包括个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动所得在内的四种类型。单纯从定义看，劳务报酬所得与经营所得的边界并不是很清晰，但若从税基的计算看，两者的区别就相当明显了。根据《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修正，以下简称《个人所得税法》）的规定，经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。而劳务报酬所得则以收入减除20%的费用后的余额为收入额并入综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税。行文至此，可以发现政府采购评审专家报酬若是经营所得的话，哪有什么成本、费用或损失可以扣除？因此，从税基的角度看，政府采购评审专家报酬认定为劳务报酬所得是合理的。
另一方面，《征收个人所得税若干问题的规定》第十九条在对工资、薪金所得与劳务报酬所得进行区分时明确：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬。劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系，即是否具有独立性是劳务报酬所得区别于工资、薪金所得的重要特征，政府采购评审专家完全符合这个特征。根据《财政部关于印发政府采购评审专家管理办法的通知》第六条的规定，政府采购评审专家承诺以独立身份参加评审工作。因此，从是否具有独立性的角度看，将政府采购评审专家报酬认定为劳务报酬所得也是合理的。上述认定一旦确立，那么，政府采购评审专家报酬是否需要开具发票这个问题便可迎刃而解了。
首先，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。从对发票开具范围的兜底表述“从事其他经营活动”可以看出，开具发票的前提必须是经营活动，而前面已经认定政府采购评审专家报酬为劳务报酬所得，不是经营所得，自然也就不是经营活动了，因此不需要开具发票。
其次，国家税务总局关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的解读，明确工资表等会计原始凭证即为内部凭证，允许在企业所得税税前扣除。在2018年《个人所得税法》修正后，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得并入综合所得的情况下，上述四类所得虽然叫法不同，但从最终纳入综合所得进行汇算清缴看，这四类所得实质是一样的，最终适用的个人所得税税率也是完全一样的。既然工资表等会计原始凭证能税前扣除，以此类推，支付劳务报酬的原始凭证自然也能税前扣除。如果再要求劳务报酬所得开具发票的话，那么劳务报酬所得将承担比工资薪金所得更重的税负，这明显有违公平原则。
最后，从经营所得与劳务报酬所得适用不同税率的角度进行分析。《个人所得税法》是规范个人所得的法律，虽然不同类型的个人所得适用不同的税率，但基于公平的考量，必然要对不同类型的个人所得之间的税负保持一定的平衡。如果劳务报酬所得也要开具发票的话，那么劳务报酬所得除了承担个人所得税以外，还要承担与经营所得一样的增值税等纳税义务。但劳务报酬所得的最高边际税率为45%，而经营所得的最高边际税率却为35%，两相对比，这同样有违公平原则。
基于以上三个原因，笔者认为，政府采购评审专家报酬作为劳务报酬所得，无需开具发票。在实践中，作为发放政府采购评审专家报酬的采购人或代理机构有两项义务必须履行：一是全员申报义务，二是代扣代缴义务。另外，需要注意的是，若政府采购评审专家在一个月取得两次及以上评审报酬的，根据《个人所得税法实施条例》第十四条第一款第一项和《征收个人所得税若干问题的规定》第九条的规定，扣缴义务人应以一个月内取得的收入为一次合并计算缴纳个人所得税履行代扣代缴义务。
（作者单位：浙江省嘉兴市财政局）
法律链接
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》
第六条 个人所得税法规定的各项个人所得的范围：
（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
（二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
（三）稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。
（四）特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。
（五）经营所得，是指：
1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；
2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；
3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；
4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。